解读《增值税法》的征求意见稿

来源:普华永道中国、毕马威中国 作者:普华永道、 毕马威 人气: 发布时间:2019-11-29
摘要:摘要 增值税制度自1994年正式确立,特别是经历了2012年以来营改增等一系列重大改革,目前的立法条件已经成熟。按照国家落实税收法定原则的总体要求,财政部、国家税务总局在2019年11月27日向社会公布了《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》(以下简称征...
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  摘要

  增值税制度自1994年正式确立,特别是经历了2012年以来营改增等一系列重大改革,目前的立法条件已经成熟。按照国家“落实税收法定原则”的总体要求,财政部、国家税务总局在2019年11月27日向社会公布了《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》(以下简称“征求意见稿”),向全社会征集立法意见,最终将以法律形式巩固增值税改革成果,进一步推动我国税收法律体系全面完善。根据之前的税收立法经验,增值税法有可能在明年经全国人大审议通过后正式出台。

  对于征求意见稿,普华永道在第一时间进行了研读,并对其与现行增值税政策(以下简称“现行政策”)有所区别之处进行初步分析,希望有助于企业进一步理解和掌握征求意见稿的内容。同时我们将在此基础上广泛收集企业反馈提炼立法建议,并上报国家层面,为增值税立法做出应有的贡献。

  在最受关注的税率方面,征求意见稿承袭了现行增值税政策下的三档税率。考虑到近两年减税降费的大环境以及国务院对于税率简并给出的“三档并两档”的方向指引,我们认为需要密切留意增值税法草案在最终提交全国人大以及人大审议过程中是否会涉及税率的调整及简并。

  与现行政策相比,征求意见稿的主要变化如下:

  一、修改起征点规定

  在征求意见稿中,规定增值税起征点为季销售额三十万元。销售额未达到增值税起征点的单位和个人,不是本法规定的纳税人;销售额未达到增值税起征点的单位和个人,可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。

  在该条款中,起征点的金额与原小规模纳税人的免征额一致,但规定了“销售额未达到增值税起征点的单位和个人,不是本法规定的纳税人”,和现行政策相比需进一步明确的问题包括现行一般纳税人是否可以适用起征点政策,对于“不是本法规定的纳税人”如何管理,境外单位和个人是否可以适用起征点政策。

  二、明确购买方为扣缴义务人

  在现行政策中,境外的单位或者个人在境内销售劳务或发生应税行为,在境内未设有经营机构的,或没有代理人的,以购买方为扣缴义务人。在征求意见稿中修改为境外单位和个人在境内发生应税交易,以购买方为扣缴义务人。

  此处修改明确了购买方的扣缴义务,购买方不需要去判断境外单位或个人在境内是否有经营机构或代理人,权利义务更加明晰,也更便于操作。

  三、整合征税范围

  征求意见稿将“加工、修理修配劳务”并入“服务”,将“销售金融商品”在“服务”中单列,以更加符合交易实质。由于对应的税率并未发生变化,可能与现行政策没有实质性差异。

  需要注意的是,目前境内区外企业向海关特殊监管区域内企业提供加工、修理修配劳务是有入区退税政策的,但是向海关特殊监管区域内企业提供服务不能入区退税,相关的具体政策和操作可能需要进一步明确。

  四、整合“境内”发生应税交易的概念

  征求意见稿将现行的“服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内”改为“销售服务、无形资产(自然资源使用权除外)的,销售方为境内单位和个人,或者服务、无形资产在境内消费”,删除了“购买方在境内”的表述。

  对于境外单位或者个人向其他境外单位或者个人销售在境内消费的服务或者无形资产,需要注意与现行政策的差异。

  五、缩小视同销售范围

  征求意见稿中的视同应税交易,其范围未包括现行政策中的代销、机构间移送、投资、对股东或投资者的分配以及无偿提供服务。

  关于代销和机构间移送货物的视同销售,随着我国物流业的高速发展,目前已经很少适用。关于投资和对股东或投资者的分配,由于现行政策中对于将全部或者部分资产整体转让不征增值税,对于关联方的转让比较容易达到整体转让不征增值税要求;同时,即使转让方缴纳增值税,受让方取得增值税专用发票进项抵扣或留抵退税,对于关联方来说意义不大。

  关于无偿提供服务,由于服务的无形性,对于服务的视同销售在实际操作中较少适用,且是否无偿提供了服务在税收监管中也难以判定。以上视同销售内容的取消均存在合理性,且在实际操作中对于税收的影响不大。

  征求意见稿中的视同应税交易,将用于公益事业的情况除外,符合鼓励企业和个人为公益事业做贡献的基本导向,也覆盖了目前的部分免税政策。同时,征求意见稿取消了“以社会公众为对象”的除外事项,原因可能在于该事项的内涵难以明确界定。

  六、整合不征收增值税范围

  和现行政策相比,征求意见稿中的不征税政策删除了“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”,“根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务”,“被保险人获得的保险赔付”,“房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金”等事项。另外删除了在资产重组过程中,整体资产转让中涉及的货物、不动产、土地使用权,该政策实质上可在上一条取消视同销售政策的范围中实现。

  七、进项税额引入相关性概念

  征求意见稿中,对于进项税额的概念,加入了“与应税交易相关”的表述。在实务操作中,判断是否与应税交易相关的问题存在难度和不确定性。同时,征求意见稿对于进项税额加入了购进金融商品支付或负担的增值税额,现行转让金融商品的销售额扣除政策有可能转变为进项抵扣政策。

  八、明确留抵退税政策

  在现行增量留抵退税政策的基础上,征求意见稿中明确,当期进项税额大于当期销项税额的,差额部分可以结转下期继续抵扣,或者予以退还。在法律上建立期末留抵退税制度,并授权国务院财政、税务主管部门制定具体办法。

  留抵退税制度可以有效节约企业资金成本。中国在2018年首次进行大规模留抵退税的试点,惠及装备制造等先进制造业、研发等现代服务业等18类行业及电网企业。2019年4月1日进一步对全行业实行增量留抵退税制度。

  此次增值税立法中如果能够将留抵退税的原则予以明确,必然会有助于逐步推进留抵退税制度的落实,改善企业现金流,提升企业的获得感。

  九、完善不得抵扣进项税额的安排

  在现行政策中,餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额全部不得抵扣;在征求意见稿中,加上了“购进并直接用于消费”的相关条件,这可能意味着购买餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务形成企业的最终产品的情况下,购买这部分服务对应的进项税额有可能可以抵扣,对于餐饮平台企业、旅游业企业、会展业企业等可能形成重大利好。另外征求意见稿中购进贷款服务仍不能抵扣进项。

  十、完善进口货物组成计税价格

  征求意见稿将进口货物的组成计税价格中,现行的“关税完税价格”改成“关税计税价格”,并明确关税计税价格中不包括服务贸易相关的对价。

  由于目前海关对特许权使用费、保修费等并入货物的计税基础或单独征收关税,也以这一部分金额作为计税基础征收进口增值税。同时,税务机关对于这些境外提供的服务或劳务按规定要求境内购买方代扣代缴增值税,存在对于同一标的两次征收增值税的问题。

  征求意见稿的修改消除了这一重复征税的问题。另外,在目前实际操作中,虽然增值税存在两次征收的问题,但一般情况下税局也允许企业两次抵扣。

  十一、延续一项交易从主征收理念

  征求意见稿延续了现行政策中的“兼营”和“混合销售”理念,规定了“一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的,从主适用税率或者征收率。”

  在该规定下,如何界定交易属于“一项交易”还是兼营的“多项交易”存在难点。同时,在企业多种经营的情况下,“为主”指企业按照整体销售额划分的主业,还是仅考虑该项交易涉及的不同品目,计算涉及品目对应的销售额比例并以孰高作为“从主”的依据,以及销售额对应的期间等问题均需要具体明确。

  十二、扩大教育服务免税范围

  在现行政策中,仅对从事学历教育的学校提供的教育服务免税;以及一般纳税人提供非学历教育服务,可以选择适用简易计税方法按照3%征收率计算应纳税额。在征求意见稿中,将免税范围扩大到“学校和其他教育机构提供的教育服务”,对于除学校外的其他符合资格要求的教育机构可能形成利好。

  十三、延长纳税期限

  征求意见稿中取消了“1日、3日和5日”三个计税期间,新增“半年”的计税期间,该规定将进一步减少纳税人办税频次,减轻纳税人申报负担。需要注意的是以半年为计税期间的规定不适用于按照一般计税方法计税的纳税人。

  十四、明确信息共享

  征求意见稿中明确提出,海关应当将受托代征增值税的信息和货物出口报关的信息共享给税务机关;税务机关和银行、海关、外汇管理、市场监管等部门应当建立增值税信息共享和工作配合机制,为进一步强化增值税征管提供了保障。

  十五、提出缴存增值税额机制

  征求意见稿中提出纳税人应当依照规定缴存增值税额,可能会借鉴国际经验,在交易发生时直接拆分增值税额进入企业的增值税缴税账户,以完善增值税管理,遏制虚开发票的行为。

  (上述来源:普华永道)

  毕马威总结出的征求意见稿一些与目前规定相比的主要变化:


 
目前增值税规定  主要变化
小规模纳税人 根据现行的增值税法规,年应税销售额未超过一般纳税人规定标准的为小规模纳税人,适用简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税(除非符合要求并向主管税务机关办理一般纳税人资格登记),且不可抵扣进项税额。 增值税法征求意见稿中没有对小规模纳税人进行规定,但是在“税率和征收率”一章中仍规定了3%的增值税征收率。这意味着,未来3%征收率仍将适用,5%征收率被取消。
应税行为 根据现行增值税法规规定,应税行为包括销售货物或者加工、修理修配劳务,销售服务、无形资产、不动产以及进口货物。销售金融商品属于销售服务,而非单独的一项应税行为。 增值税法征求意见稿规定,应税交易,是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品(在境内发生以上应税交易应当缴纳增值税)。
销售金融商品,当销售方为境內单位和个人,或者金融商品在境内发行时属于在境內发生应税交易并应当缴纳增值税。
对于外国投资者而言,如何确定金融商品交易应税范围这一问题一直是具有不确定性并且有争议的,增值税法征求意见稿中的这一规定在这一问题上取得了很大的进步
确定税收管辖 根据财税2016]36号文的规定,当服务销售方或者购买方在境内时,销售服务的单位和个人为增值税纳税人,应当缴纳增值税。同时,规定了完全在境外发生的例外情形。如何确定服务完全在境外“发生”具有争议以及不确定性。 根据增值税法征求意见稿的规定,销售服务,销售方为境内单位和个人,或者服务在境内消费时,属于在境内发生应税交易,应当缴纳增值税。
这与36号文的规定相比发生了巨大的变化。目前增值税法征求意见稿中的规定更好的釆纳了经合组织国际增值税/货劳税指引中的原则。特别是,对于境外单位向境內单位提供服务,只有当服务在境內消费,才需要缴纳增值税(通过代扣代缴方式)。仅仅因为服务接受方位于境内即判定其属于在境内发生应税交易并需要缴纳增值税,是不恰当的。
视同销售 根据现行中国增值税法规,发生视同销售行为需要缴纳增值税。具体而言,根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则财税2016]36号文,单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供任何货物和服务将会被视同销售货物和服务。 视同销售的范围一直不甚明确并且在实操中也是纳税人和税务机关之间争论的焦点。不过,增值税法征求意见稿试图界定视同应税交易出现的情形,具体包括:(1)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(2)单位和个体工商户无偿赠送货物,但用于公益事业的除外;(3)单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品,但用于公益事业的除外;(4)国务院财政税务主管部门规定的其他情形。看起来提供服务将不会被认定为视同应税交易。
混合销售 根据现行增值税法规规定,一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售,应按照其主业缴纳增值税。 增值税法征求意见稿取消了混合销售必须符合同一销售行为既涉及服务又步及货物的要求。只要一项应税交易涉及2个以上税率或征收率(如适用不同税率的服务),都可适用混合销售规则。
期末留抵退税 在中国通常无法获得留抵税额退税(除了出口商和一些特定类型的企业)。然而,财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号规定,自2019年4月1日起,试行增值税期末留抵税额退税制度,在一定程度上大范围地允许中国企业申请退还增量留抵税额。之前的增值税暂行条例财税2016]36号文均未对这一期末留抵税额退税制度有任何明确规定。 根据增值税法征求意见稿,在增值税立法时会将目前试行的增值税期未留抵税额退税制度正式确立下来。实际上,根据增值税法征求意见稿,当期进项税额大于当期销项税额的,差额部分可以结转下期继续抵扣;或者予以退还,包含退税的情况和条件的具体办法将由国务院财政、税务主管部门单独制定。
纳税期限 根据现行增值税法规,增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人适用的具体纳税期限通常取决于纳税人的类型(一般纳税人或小规模纳税人)以及纳税人的业务性质。 与现行的增值税法规相比,增值税法征求意见稿通过取消1日、3日和5日的纳税期限减少了纳税期限的数量。实际上,尽管现在貌似多了半年的纳税期限的选择,但预期大多数纳税人仍然会被要求采用月度或季度的纳税期限。什么情况下可以选择适用半年的纳税期限尚未明确,但可以明确的是以半年为计税期间的规定不适用于按照一般计税方法计税的纳税人。
合并纳税 根据财税2016]36号文的规定,两个或两个以上的纳税人,经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。但是这一规定,已被财税2017]58号文废止。 增值税法征求意见稿重新引入增值税合并纳税的原则。合并纳税可以有效减少增值税纳税人的遵从成本,并有效解决合并纳税成员不同纳税人之间的税负差异,因此这一政策将受到纳税人的欢迎。具体的合并纳税范围与条件,预计将通过实施细则进行规定。
 
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